Σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 1 του Ν.4174/2013 «Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.»

Από την ως άνω διάταξη συνάγεται ότι η πενταετής προθεσμία παραγραφής αρχίζει να τρέχει από τη λήξη του έτους εντός του οποίου συνέτρεξαν οι οριζόμενες στο νόμο προϋποθέσεις για την έκδοση της σχετικής πράξης προσδιορισμού του φόρου. Διακοπή δε της προθεσμίας αυτής επέρχεται από και διά της έκδοσης της σχετικής καταλογιστικής πράξης φόρου και μάλιστα σε αντίθεση με το προϊσχύσαν νομοθετικό καθεστώς του άρθρου 84 Ν. 2238/1994 κατά το οποίο για τη διακοπή της παραγραφής δεν αρκούσε μόνο η έκδοση της καταλογιστικής πράξης, αλλά απαιτείτο επιπλέον να λάβει χώρα εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής και η κοινοποίηση αυτής.

Η ως άνω διατάξη προκάλεσε πλήθος αντιρρήσεων τόσο από την πλευρά της θεωρίας όσο και από την πλευρά της νομολογίας αφού, ως συνεπέστερη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου και την αποφυγή έκθεσης σε κίνδυνο τόσο των φορολογουμένων όσο και του ίδιου του Ελληνικού Δημοσίου ως προς την εισπραξιμότητα των εσόδων, θα ήταν ορθό να τυγχάνει εφαρμογής η προγενέστερη ρύθμιση, η οποία επέβαλε το βάρος στην φορολογική διοίκηση ως προς την υποχρέωση και της κοινοποίησης της καταλογιστικής πράξης εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής[1]. Και τούτο διότι μόνο από και δια της κοινοποίησης της διοικητικής πράξης καθίσταται αυτή αντιτάξιμη απέναντι στο διοικούμενο[2].  Από εκείνο το χρονικό σημείο ο φορολογούμενος θα επιδιώξει να συλλέξει το αποδεικτικό υλικό προς αμφισβήτηση της εκδοθείσας πράξης. Επομένως, η τυχόν καθυστερημένη κοινοποίηση αυτής μετά την παρέλευση ευλόγου χρόνου από τη συμπλήρωση της πενταετούς παραγραφής θα γεννούσε για τον φορολογούμενο τα ίδια προβλήματα με την εκπρόθεσμη, μετά τη συμπλήρωση παραγραφής, έκδοση της καταλογιστικής πράξης, ενώ θα δημιουργούσε, επιπλέον, ανασφάλεια δικαίου, καθώς ο φορολογούμενος δεν θα εδύνατο να γνωρίζει εάν έχει συμπληρωθεί η παραγραφή των σχετικών διαχειριστικών ενεργειών του για το εκάστοτε φορολογικό έτος και αντίστοιχα να προασπίσει τα συμφέροντα του [3].

Με τις ΟλΣτΕ 616-618/2021 αποφάσεις, επιλύθηκε οριστικά η ως άνω αστοχία της διατάξης του άρθρου 36 παρ. 1 του Ν. 4174/2013, όπως αυτή εφαρμοζόταν ιδίως ενόψει και της διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. γ’ του Ν. 4174/2013 κατά την οποία «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. [...] Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.». Οι εν λόγω αποφάσεις της Ολομέλειας του ΣτΕ, αποφαινόμενες σε αναιρετικό επίπεδο σχετικά με τα εξής αντικείμενα: φορολογία εισοδήματος (ΟλΣτΕ 616/2021), Φ.Π.Α. (ΟλΣτΕ 617/2021) και επιβολή προστίμου του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997, όσον αφορά πρόστιμα Φ.Π.Α. για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία (ΟλΣτΕ 618/2021) και ενόψει ελέγχου της φορολογικής Διοίκησης για το οικονομικό έτος 2005 (διαχειριστική χρήση 01.01.2004 έως και 31.12.2004), διασαφήνισαν πλήρως την διάταξη του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. γ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ.2 περ. 18β του ν. 4254/2014. Σύμφωνα με την 9 η σκέψη των αποφάσεων, η διάταξη καταλαμβάνει κατ’ αρχήν υποθέσεις, όπως οι υπό κρίση, στις οποίες η αξίωση του Δημοσίου να βεβαιώσει και επιβάλει φόρο ή/και κυρώσεις για την παράβαση των σχετικών διατάξεων για χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. (και άρα μέχρι τις 31-12-2013) δεν είχε, σύμφωνα με τις προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. διατάξεις, παραγραφεί όταν άρχισε να ισχύει η επίμαχη διάταξη του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. γ ́ του Κ.Φ.Δ. και στις οποίες δεν είχε κατά τον αυτό χρόνο εκδοθεί η οικεία καταλογιστική πράξη. Εντούτοις, το δικαστήριο κρίνει αντισυνταγματική την διάταξη ως αντικείμενη στις αρχές της φανερής δράσης της Διοίκησης και της ασφάλειας του δικαίου και, ως εκ τούτου, μη εφαρμοστέα, με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται οι προϊσχύουσες του άρθρου 36 του ΚΦΔ διατάξεις περί παραγραφής, οι οποίες παγίως προέβλεπαν ως προϋπόθεση διακοπής της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου την εντός της οικείας προθεσμίας κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης.   Σταυρούλα Τσόπα, Δικηγόρος - Συνεργάτης Διοικητικού Δικαίου   [1] ΕΥ. ΜΠΑΚΑΛΗΣ σε Ι.ΦΩΤΟΠΟΥΛΟΣ/Μ. ΒΡΑΧΑΤΗ/Β. ΒΥΖΑΣ..., «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας -Συστηματική κατ' άρθρο ερμηνεία Ν. 4174/2013», 2018, Εκδ. Σάκκουλας, σελ. 915-916 και Κ. Δ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ, «Φορολογικό Δίκαιο: Ουσιαστικό Μέρος, Φορολογική Διαδικασία, Φορολογική Δικονομία», Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα – Θεσσαλονίκη, έκδ. 6η, 2020 , σελ 635 [2] Ε. ΠΡΕΒΕΔΟΥΡΟΥ «Κοινοποίηση ατομικής διοικητικής πράξης» (άρθρο 19 ΚΔΔιαδ. Γενικό διοικητικό δίκαιο, 2-12-2015), https://www.prevedourou.gr/ [3] ΣτΕ 1364/2017 και την εκεί επικαλούμενη αρχή της φανεράς δράσεως της Διοίκησης και Β. ΜΠΟΥΚΟΥΒΑΛΑ Πρωτοδίκης Δ.Δ.-Δ.Ν. «Η κοινοποίηση των πράξεων της φορολογικής Διοίκησης σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.», (https://www.ddikastes.gr/ ανάρτηση από 06.03.2021)